浅析房地产开发企业差额征税的会计处理

浅析房地产开发企业差额征税的会计处理

作者：吴彬彬

来源：《经营管理者·上旬刊》2016年第12期

摘 要：财政部出台财办会[2016]27号文 《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》，进一步规范营改增后有关会计处理，同时对差额征税会计处理的恰当性等问题征求意见。通过讨论分析房地产开发企业在营改增中遇到的差额征税会计处理存在的问题，提出解决建议。

关键词：房地产开发企业 营改增 差额征税 会计处理 解决建议

为适应税务政策的变化，财政部于2016年7月发布财办会[2016]27号 《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿” ），旨在进一步规范企业增值税有关会计处理及日常核算。该征求意见稿中，对房地产开发企业这样的特殊会计主体遇到的差额征税问题，并没有给出进一步的详细规定。现就房地产开发企业在营改增中遇到的差额征税会计处理问题进行讨论分析。

一、营改增后房地产开发企业土地价款扣除的税务规定

财税〔2016〕36号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（注：一般纳税人选择简易计税方法的房地产老项目除外。）国税总局公告2016年第18号规定：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%），支付的土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。以上可知，营改增后房地产开发企业的土地价款可以从全部价款和价外费用中予以扣除，但并非一次性从销售额中全部予以扣除，而是要随着销售额的逐步确认，在不同的纳税期间分期予以扣除。那么，这样扣除是否合理？相应地，如何合理地进行会计处理？ 二、财政部关于差额征税会计处理的征求意见

征求意见稿中，针对差额征税问题规定了企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（注：此处不讨论小规模纳税人），应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，应付或实际支付的金额则贷记“银行存款”“应付账款”、“应付票据”等科目。结合财税两方规定，房地产开发企业的销项税计税基础（差额征税）= 取得的全部价款和价外费用- 受让土地时向政府部门支付的土地价款；而在会计核算上，土地成本作为房地产开发重要成本之一，并不能直接抵减销售收入，因此会计处理上与税法规定势必产生差异。

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三、房地产开发企业差额征税会计处理的疑难分析

要分析房地产开发企业按征求意见稿的原则规定进行差额征税会计处理的疑难所在，首先需要回归问题的本质，明确以下几点：

1.对一个房地产开发企业来说，其承担的土地成本究竟是多少？（注：此处土地成本仅指土地价款部分，下同）

2.如果价税分离，那么土地价款的价税分离何时体现比较恰当？允许扣除的土地款对应的税额究竟作为进项税额还是作为对销项税额抵减，哪个方式更为合理、实务操作更方便？ 3 首先，第一个问题：

（1）从政府土拍一级市场拿地：如果认为从政府部门取得的土地成本为全额成本，那么未来结转入“开发产品”、“主营业务成本”的土地成本也应该是全额成本，此时将与征求意见稿中按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额来借记“主营业务成本”等科目的会计处理规定相矛盾。在征求意见稿思路下，土地成本在满足可以从销售额中予以扣除时点之前都是全额体现，但在该时点之后须按剔除了增值税额后的剩余部分体现，并最终按照剔除增值税额后的土地成本进行利润计算。土地成本没有始终保持一致，在最后利润计算时进行完整的价税分离。

（2）从二级土地市场取得土地使用权：此时可以凭取得的专用发票抵扣进项税额。 可见，虽然从一级土拍市场与从二级土地市场拿地，除了票据类型、供应商外，其他方面并没有实质上的区别，但两种情况处理并不一致。其次，第二个问题：涉及整个纳税申报体系思路和会计处理思路的不同。对于土地价款而言，是税法上“销售额”计算公式中的一个减项，并不是销项税额的直接扣减项，因此在会计处理上直接作为“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”处理并不太适当。因为增值税的会计核算是采用销项税额与进项税额分别反映、相抵的“扣税法”的核算思路，而营改增税务政策中的差额征税遵循的是“扣额法”的征纳思路。 四、对房地产开发企业差额征税会计处理的建议

根据上述分析，价税分离是增值税环环相扣抵税的前提，保持对土地成本确认的一致性是会计核算的原则，土地成本的价税分离在土地取得之时体现比较合适；建议新增明细会计科目，将土地成本中的允许扣除部分所对应的增值税额作为“进项税额”性质处理，这种方式在会计实务操作上更为合理。

1.具体处理方式：比照使用“应交税费——待转销项税额”科目解决价税分离的核算需要的思路，新增会计明细科目“应交税费——待转进项税额”科目（现时主要是针对解决房地产开发

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企业这样的特殊行业主体），支付土地价款的同时分离出的以后期间允许扣除的土地价款所对应的全部增值税额，计入借方“应交税费——待转进项税额”科目，将剔除了该税额后的剩余土地价款确认为“开发成本——土地成本（土地价款）”。符合进项税额抵扣条件时，再按照当期允许配比的增值税税额逐期从“应交税费——待转进项税额”转入“应交税费——应交增值税——进项税额”借方。在全部可售面积销售完毕的情况下，“应交税费——待转进项税额”科目将结平为零，即所有允许从销售额中扣除的土地价款将被全部扣除。

2.缺点：需调整目前纳税申报表个别数据填报方式（仅针对本文讨论的土地价款引发的填报问题）。即调整后：增值税纳税申报表主表第11行次 “销项税额”，应按附列资料（一）第10列次“销项（应纳）税额” 数据进行填列，此时，主表第11行次与附列资料（一）第14列二者的差额则等于附列资料（一）第12列体现的土地价款（假设实际扣除金额仅有土地价款）计算出的对应税额，即差额为：（12）/（1+11%）×11%。此差额将与当期其他进项税额一并填列在主表第12行次“进项税额”中。

3.优点：本思路下，开出的销售发票上的增值税销项数额，将与调整后主表的第11行次“销项税额”保持一致，且个别栏次数据填报的调整并不影响当期最终实际应纳增值税额的计算，主表第24行次的数据调整前后无差异。 参考文献：

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