破产重整下的财务处理

破产重整下的财务处理

（基于模拟条件下的可能的重整方案）

第一部分 重整程序

一、重整流程

申请----法院立案审查----法院同意预重整（庭外重组）---法院指定管理人（或引导人）---管理人清理债权债务、招募重整（财务）投资人、审计评估、重组方案沟通（在此期间公司在管理人的监督下自行管理财产和营业事务）---庭外重组成功----法院正式裁定受理重整正式进入破产重整阶段---法院指定管理人（可能与预重整阶段相同）----管理人在前期预重整基础上开展后续工作---法院批准重整计划并终止重整程序----资产处置/债务人重整计划执行完毕----法院裁定终结重整程序/管理人职责终止---注销担保物权登记/解除保全措施

二、重整阶段及重整事项

法院正式裁决受理破产重整，若法院批准债务人在破产重整期间自行管理财产和营业事务，但与重整相关事务由管理人管理。

1、重整债权申报：债权人提交管理人

若存在预重整，债权人已在预重整程序中申报并经管理人（引导人）核查确认的债权将继续适用于破产重整阶段，不需另行申报。

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2、重整投资人遴选

1）重整投资人尽调保证金、投资保证金一般上缴管理人指定的自身账户，按规定使用或退还。

2）意向投资人提交管理人重整投资文件，涉及的主要事项

A、违规担保事项的解决方案

《证券期货法律适用意见第5号-上市公司证券发行管理办法》第三十九条“违规对外提供担保且尚未解除的理解和适用”

B、 资金占用事项的解决方案

C、 偿债方案

D、 经营方案（经营计划、业绩承诺）

3、重整计划

债务人或管理人按重整投资文件编制重整计划，提交债权人会议决议和法院批准；债务人自行管理财产和营业事务的，由债务人制作重整计划草案。管理人负责管理财产和营业事务的，由管理人制作重整计划草案。

1）重整阶段信息披露义务人

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债务人自行管理财产和营业事务的，债务人为信息披露义务人

管理人负责管理财产和营业事务的，管理人为信息披露义务人

2）偿债基金

A、重整投资人（财务投资人）投入资金

若上市公司重整投资人持股比例不得超过30%，否则触发要约收购，为规避比例限制，可引入财务投资人（或其指定的投资主体），财务投资人可由重整投资人指定或引入。重整及财务投资人的投资资金转入管理人指定账户。

B、资本公积转增股本（转增股本用于公允价值变现偿债、直接债转股、投资人认购）

拓展：

资本公积转增股本的除权处理：资本公积金转增股本经法院裁定批准后执行，用于引进重整投资者和财务投资者，以及清偿债务人及其子公司对债权人的债务。转增前后，债务人在总股本扩大的同时债务规模明显减少、所有者权益明显增加；债务人原股东所持股票数量未发生变化，资本公积转增股本后上市公司原股东利益（按每股净资产计算）也未被稀释，每股股票所代表的企业实际价值（以每股净资产计算）较重整前显著提升。这与转增前后公司所有者权益不变、需要通过除权对股票价格进行调整的一般性资本公积转增股本或配股后原股东取得转增股份的情形不同存在本质差别。一般情况下，不实施股票价格除权。

C、原股东股权无偿划转

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D、债务人资产处置

E、自有经营资金和自有资产

3）债务清偿方案

普通债权受偿率的确定：假定在破产清算状态下，根据资产评估价值对债务人偿债能力进行分析，确定普通债权的受偿率。

根据《企业破产法》第九十二条第三款的规定，债权人对债务人的保证人和其他连带债务人所享有的权利，不受重整方案影响。债权人按照重整计划受偿后，对于债权未受偿部分可以要求保证人和其他连带债务人继续清偿。债务人的保证人和其他连带债务人向债权人清偿责任后，不得再向债务人主张包括追偿权在内的任何权利。

根据《最高人民法院关于适用若干问题的规定（三）》第五条之规定，债务人、保证人均被裁定进入破产程序的，债权人有权向债务人、保证人分别申报债权。债权人向债务人、保证人均申报全部债权的，从一方破产程序中获得清偿后，其对另一方的债权额不作调整，但债权人受偿额不得超出其债权总额。

根据《企业破产法》第九十四条之规定，按照重整计划调整和清偿后未获清偿的债权，债务人不再承担清偿责任。

A、建设工程款（第一优先）

B、担保物权债权（第二优先）

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若有财产担保债权予以留债清偿，债权选择留债的，自受偿方式选择期限届满之日起，视为本重整计划对其已经执行完毕。留债为在不变更债权债务关系主体的前提下，以重整程序中确定的债权为基数，延长还款期限、调整还款利率等综合安排。留债期间原财产抵押担保关系不发生变化，一般情况下，还款期限越长（可能长达几年，远超重整计划执行期限），留债额度越高，打折比例越低。

两个或两个以上债权人对同一财产享有担保权利的，根据债权人享有的顺位确定各债权人受偿范围。

如债务人为该笔有财产担保债权主债务人的，则超出担保财产评估值范围受偿不足的债权金额按普通债权受偿率受偿；

如债务人仅为该笔有财产担保债权提供物的担保的，则超出担保财产评估值范围的部分，债务人不再承担清偿责任。

C、破产重整费用

重整费用包括案件受理费、管理人报酬、管理人执行职务的费用、转增股票登记（过户）产生的税费及其他重整费用由债务人支付。

D、共益债务

重整期间的共益债务，包括但不限于因继续履行合同所产生的债务、继续营业而应支付的劳动报酬、社会保险费用等债务，由债务人按照相关合同约定随时清偿。

E、职工债权：一般情况下，职工债权在重整计划执行期间一次性解决（短时间内）。

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员工持股债权可能存在的状态：

a 经债权人会议通过、法院批准划归为职工债权（可能采取留债清偿方式）。为加大员工持股成为职工债权的可能性，可以预先在账面确认债务，并由律师出具专项意见。

b普通债权

c债权置换：

F、税收债权

G、普通债权（包括有财产担保债权无法优先受偿部分和预计债权）

预计债权主要为三类，一是因涉及债权生效条件未成就、涉诉未决、工程尚未结算、异议中的违规担保债权、需进一步补充证据材料等原因，债权人已申报但管理人尚无法确定其金额而暂缓确定的债权，未决诉讼最终债权性质及金额以生效法律文书确认为准。二是根据公司财务账簿记载及公司说明，未在债权申报期限内申报但账面记载的债权。未申报的债权在重整期间不得行使权利；在重整计划执行完毕后，仍可要求债务人按照重整计划中规定的同类债权清偿方案进行清偿。三是预计可能发生但目前尚未正式被主张的索赔债权。

未决债权以及未申报债权可预留、提存现金及股票待其债权获得最终确认后对其进行清偿。

4）出资人权益调整方案

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主要为资本公积转增股本或原股东股权无偿划转。该系列股票不向原股东分配，而是出让给投资人、通过公允价值变现偿债及直接债转股。根据《企业破产法》第八十五条第二款之规定，重整计划涉及出资人权益调整事项的，应当设出资人组，对该事项进行表决。出资人组由中登深圳分公司登记在册的债务人股东组成（即股东大会）。

债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在债权人的个别财务报表层面和合并财务报表层面，债权人取得长期股权投资或者资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。

5）资产处置方案

主要为不良资产或非盈利资产剥离，股权、债权、实物资产的处置，一般与重整投资人捆绑设计方案，以提高处置对价。可能存在以下方式：

A、不良资产或非盈利资产剥离：投资人出资收购债务人的资产（包括债务人对其子公司股权及债权）成为债务人原子公司的控股股东和债权人；

B、相应的，投资人受让债务人资本公积转增的股份（公允价值）或新增投资成为债务人（或债务人的子公司）的股东；

（投资人承接了债务人的不良资产资产，间接提高了其享有债务人（或其子公司）的股权的价值）

C、直接以资产抵偿债务

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6）合并破产重整（母子公司同时进入破产重整程序）

破产重整的主体为法律主体，法院分别批准母子公司的管理人及重整计划。重整投资人的投资对象可能是母公司或子公司。

母公司可能作为子公司的重整投资人，向子公司提供现金和股票作为偿债基金。母公司未实缴的出资子公司可作为债权向进入破产重整的母公司申报，其清偿比例适用母公司重整计划普通债权的清偿比例。获得受偿后，母公司就剩余未实缴出资不再承担出资责任。现金通过母公司履行认缴出资的清偿责任及增资的方式提供给子公司，资金在母公司获得其重整投资人的资金后提供给子公司。母公司向子公司提供重整资金，部分资金属于母公司根据其重整计划规定向子公司履行认缴出资的清偿责任，其余资金属于母公司对子公司的新增出资。股票通过母公司履行认缴出资的清偿责任及赠与的方式提供给子公司，股票在转增股份生成后划入子公司管理人账户后再划转至债权人指定账户或由管理人根据重整计划处置变现。

在满足破产法母子公司之间关联债权债务抵消的条件下，按照《会计准则22号-金融工具确认和计量》的规定进行抵消处理。同时进入破产重整的母子公司之间的债权债务的按照各自重整计划统一比例的清偿。

可能存在的交叉持股：若母公司控股子公司在重整过程中持有母公司股份，应当在一年内消除该情形，在消除前，母公司控股子公司不得对其持有的股份行使表决权。

7）资产评估

重整实施过程中，可基于评估价值计提资产减值损失，降低资产折旧摊销基数，从而

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降低单位产品成本，增加未来产品市场竞争优势。

根据《中华人民共和国资产评估法》，评估专业人员应当恰当选择评估方法，除依据评估执业准则只能选择一种评估方法的外，应当选择两 种以上评估方法，经综合分析，形成评估结论，编制评估报告。不同假定前提下评估方法的选取将对评估结论造成实质性差异。此前，当评估对象尚处于生产经营阶段时，资产账面价值以持续经营为假设基础，以重新购置所需成本或未来收入折现为参照，采用收益现值法、重置成本法等方法计算。而当评估对象进入破产重整程序后，重整中的专项评估机构以清算价格法进行评估更为妥当，由于清算价格考虑了资产被迫交易与快速变现所需要的价格折让等因素，其评估值较持续经营状态下存在较大减值具有合理性，以此作为处置参考契合重整程序中资产快速变现的现实需求。在大量的破产重整案件中均出现不同程度的清算价值较账面价值大幅减值现象。

8）股权回购（附有回购条款的“债转股”）

如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购投资人的股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。

9）投资人承接债务获取相应转增股份

4、重整计划的批准与执行

法院裁定批准重整计划，终止重整程序。在债权人会议或出资人会议未能通过重整计划的情况下，在满足破产法第八十七条的规定的条件下，法院可强制批准重整计划。公司进入重整计划执行期间，公司负责执行重整计划，管理人负责监督重整计划的执行。偿债资金及转增股票事先转入管理人账户，后续由管理人分配划转给债权人。股票划转及过户

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至债权人指定证券账户的税费、手续费为重整费用。

根据重整计划规定，管理人对因未在规定期限内领受以及为未申报债权及附生效条件职工债权预留而留存于管理人证券账户的转增的无限售流通股票在阿里巴巴司法拍卖网络平台进行公开拍卖或二级市场处置，处置留存股票所得的变现资金，将在管理人向法院提交重整计划执行监督报告前，转入债务人的账户，由债务人将变现资金分配给债权人。未申报债权后续主张债权并经生效法律文书确认的，债务人依照重整计划规 定的同类债权的清偿方案清偿。或者债权人未按照重整计划的规定受领偿债资金和/或抵债股票的，管理人根据重整计划将应向其分配的偿债资金将提存至管理人银行账户或其指定的银行账户，将应向其分配的抵债股票提存至管理人证券账户，提存后视为债务人已根据本重整计划履行了清偿义务。

重整计划的执行同时满足下列条件时，债务人可提交确认执行完毕的申请书：

1、以现金方式向债权人分配的偿债资金已经全额分配至债权人指定的银行账户；为涉诉未决债权、未申报债权留存的偿债资金以及债权人未及时领受的偿债资金、偿债股票处置变现资金已全额转入至管理人指定的债务人账户。或债权人未受领的偿债资金以及预计债权对应的偿债资金，已按照本重整计划的规定全额提存至管理人银行账户或其指定的银行账户；

2、向债权人分配的抵债股票已经全额分配至债权人指定的证券账户；对于未申报债权偿债股票已经全部转入管理人指定的债务人账户。或债权人 未受领的偿债股票以及预计债权对应的偿债股票，已按照本重整 计划的规定全额提存至管理人证券账户；

3、重整费用已根据重整计划的规定支付完毕，或已转入管理人指定的债务人账户。

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4、债权选择留债的，自受偿方式选择期限届满之日起，视为本重整计划对其已经执行完毕，由债务人按照重整计划的规定履行清偿义务；

5、管理人依据《资产处置方案》处置的财产已经拍卖成交并由管理人出具《司法拍卖网络竞价成功确认书》或管理人已与第三人签署生效的资产转让协议。

第二部分 会计处理

当债务人面临破产重整时，未来发展面临着极大的不确定性，可能经过破产重整而重获新生，也可能重整失败面临破产清算，所以债务人破产重整就是处于非正常状态下的持续经营，可能需要做出持续经营和破产清算两种假设的财务报表，以更加准确、全面反映公司财务状况。

一．政策依据

破产重整实质上属于债务重组，经法院裁定进行债务重整并按持续经营进行会计核算，属《会计准则12号-债务重组》（2019）的规范的范畴，债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报分别适用《会计准则22号-金融工具确认和计量》、《会计准则第23号——金融资产转移》、《会计准则37号-金融工具列报》；债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务，并确认债务重组相关损益。针对合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于债务重组准则规范的范围。债务人在破产清算期间进行的债务重组不属于本准则规范的范围，应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理。

《企业会计准则解释第5号》问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直

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接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？ 答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入， 应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡 所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其 在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照 破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

二、破产重整收入确认时点的依据

经法院批准破产重整计划涉及的债权人承诺的债务豁免附有条件，若债务人未能按重整计划履行义务或重整计划终止，债权人所承诺债务豁免随之失效。所以债务人不应在法院批准其重整计划时确认债务重组收益，按谨慎原则，一般应等到法院裁定破产重整实施完毕才确认债务重组收益。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009 年第 2 期）》（会计部函 [2009]60 号）提出：“问题 4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？ 解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性， 因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。”法院裁定并非构成破产重整协议履行完毕、重大不确定性消除的必要条件。法院裁定滞后于破产重整协议相关义务实际履行时间，以法院裁定时间作为债务重组收益确认的时点可能存在不合理的因素。若债务人仅完成了出资人权益调整、股票划转、资产处置等实质性工作，尚未履行完毕重整计划约定的债务履行义务，或虽已履行，但存在“企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设

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立信托，偿付义务仍存在的，不应当终止确认金融负债”的情形的，相关债务重组收益不能确认。

证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》（2020）1-20 债务重组收益的确认：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

三、资产负债表日后债务重组：

法院批准重整计划---清偿资金到位---履行债务清偿义务---法院裁定破产重整终结

中国证监会于 2020 年 6 月出版的《上市公司执行企业会计准则案例解析 （2020）》案例解析：“如果在资产负债表日前已将需以现金清偿的债务对应的现金支付至管理人账户，需清偿给债务人的股票也过户到管理人指定账户，可以视为存在确凿证据表明破产重整协议执行过程及结果的重大不确定性消除，确认为债务重组收益。而不论债务偿还和法院裁定重整终结是否发生在资产负债表日后”。 同时，重整计划相当于对对原债权债务的合同条款作出了实质性修改{如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，意味着新的合同条款进行了实质性修改}，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款（即重整计划确认的偿还金额）确认一项新金融负债。

对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

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四、破产重整过程中的相关重整事项的会计处理

1、缩股的会计处理;

借：资本公积-股本溢价

贷：股本（面值）

资本公积转增股本前可能涉及缩股的处理，缩股后，股票面值不变、每股价格按缩股比率增加，总市值不变、所有者权益不变；缩股后需办理减资手续。

2、资本公积转增股本转入管理人账户（用于分配给债权人，以股抵债，不涉及按比例分配给原股东）：

借：资本公积-股本溢价

贷：股本-管理人账户 （面值）

（转增股票直接登记至管理人账户，管理人按重整计划将转增股票过户至重整投资人、财务投资人、债权人账户。管理人破产企业财产处置专用账户在将股份过户给债权人之前为公司的持股机构（股东））

与公司主动回购股份不同，资本公积转增股本包括股东无偿给予股票的整个重整计划的产生，是在人民法院及其任命的管理人的管理控制下，由债权人会议和出资人组会议表决通过并经人民法院批准。不适用《<企业会计准则——应用指南>附录——会计科目和主要账务处理》“4201 库存股”的处理规定。

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《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）第三条金融资产定义中对于权益工具是“其他方的权益工具”；《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第二十二条规定：“金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。”第二十六条规定：“回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。故资本公积转增股本及持有期间（尚未抵债和转入投资人账户前）债务人不得确认自身的权益工具为金融资产。除上述确认股本的会计分录外，持有股票期间，不做会计处理，待分配处理时再调整资本公积科目。

3、当资本公积转增的股本按公允价值处置用于清偿，管理人收到处置价款：

资本公积转增股本后并未向原全体股东分配，本质上为全体股东通过让渡（赠予债务人）此转增股份用于向债权人清偿债务，相当于原股东出售此转增股权所得款项提供（赠予）给债务人用以偿还债务，实质上是股东投入，属权益性交易，根据5号解释的规定：

借：货币资金-管理人专户

贷：资本公积-其他

4、重整投资人投入资金，认购转增股票（相当于原股东出售此转增股权给投资人）

借：银行存款-管理人账户

股本-管理人账户 （面值）

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贷：资本公积-股本溢价（公允价值）

股本-投资人 （面值）

5、直接将资本公积转增股本分配给债权人抵偿债务

处理方式1：债转股

借：负债（破产债权）

股本-管理人（面值）

贷：资本公积-股本溢价 （偿债股票公允价值）

股本-债权人（面值）

投资收益--债务重组收益

处理方式2：视同全体股东代偿债务，根据5号解释的规定

借：资本公积

贷：股本-管理人（面值）

借：负债（股本公允价值部分）

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负债（债务账面价值与股本公允价值部分差额）

贷：资本公积（金额为股本的市场公允价值）

投资收益--债务重组收益（债务账面价值与股本公允价值部分差额）

原股东股权无偿划转用于偿债，其本质为股东向债务人赠予股份（按公允价值）用于偿债，其处理方式同2；

投资人承接债务获取相应转增股份：若投资人以承接债务人债务的方式参与重组，债务人将转增的股票划入投资人账户，以换取投资人承接其相应的债务，当满足金融负债终止确认条件的，会计处理方式同上。

若债务人将股份分配给职工债权，是清偿过去形成的债务，并非是获取职工未来为企业服务为目的的交易，不适用《企业会计准则第11号——股份支付》处理规定。

6、公司以现金和资本公积转增股票偿还破产重整债权

借：负债（破产债权）

股本-管理人（面值）

贷：银行存款

资本公积-股本溢价 （偿债股票公允价值）

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股本-债权人（面值）

其他应付款-未申报债权

投资收益-债务重组收益

7、公司将已支付和待支付的管理人报酬、评估审计费等破产费用冲减债务重组收益

借：投资收益-债务重组收益

贷：货币资金

其他应付款-待支付的破产费用

8、资产处置方案涉及的会计处理

A、不良资产或非盈利资产剥离：投资人出资收购债务人的资产（包括债务人对其子公司股权及债权）成为债务人原子公司的控股股东和债权人；

a当债务人与投资人对上述事项签订协议（该协议不可撤销）但尚未实施时的会计处理：债务人的资产组划分为持有待售资产，确认减值损失；债权确认减值损失；

b处置子公司股权不再纳入合并范围，确认投资损益（超额亏损可转回），若存在对外担保，计提预计负债、确认担保损失；

c上述事项涉及金融资产、金融负债的终止确认时，对价与账面价值的差额确认为投资

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收益。

B、相应的，投资人受让债务人资本公积转增的股份（公允价值）或新增投资成为债务人（或债务人的子公司）的股东；

（投资人承接了债务人的不良资产资产，间接提高了其享有债务人（或其子公司）的股权的价值）

以上会计处理不涉及债务重组。

C、直接以资产抵偿债权人债务：适用债务重组准则

9、合并破产重整（母子公司同时进入破产重整程序）涉及的会计处理

A、法院批准债务人（子公司）在重整期间自行管理财产和营业事务的，子公司仍纳入合并范围。

B、债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。债务重组构成权益性交易的情形包括：(1)债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；(2)债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

比如：子公司的普通债权清偿率为10%，母公司放弃了子公司对其10%清偿，则该10%属于权益性交易，其余的90%仍适用债务重组会计处理规定。因为90%的债务豁免是全体债权人会议决定且经法院批准，并非复合单一行为。

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10、附有回购条款的“债转股”相关会计处理：

《会计准则37号-金融工具列报》第十一条：如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额 等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价 格的现值或其他回售金额的现值）。如果最终发行方无需以现金或其 他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

财政部会计司2021年3月2日发布的债务重组准则实施问答：债务人将债务转为权益工具，这里的权益工具，是指根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为“权益工具”的金融工具，体现为股本、实收资本、资本公积等。实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”并不是根据金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

从业务实质分析，分配给债务人的转增股票可视同债权人取得的抵押物（或留置物），这种附有回购条款的“债转股”可以定义为“变更还款期限的留债清偿方式”，会计处理分录：

借：负债（原破产债权）

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股本-管理人（面值）

贷：负债（新-长期应付款）

股本-债权人（面值）

投资收益--债务重组收益

或：

借：负债（破产债权）

股本-管理人（面值）

贷：资本公积-股本溢价 （偿债股票公允价值）

股本-债权人（面值）

投资收益--债务重组收益

借：资本公积-股本溢价

贷：负债（新-长期应付款）

若转增股份分配给子公司债权人，母公司负有回购义务, 母公司需要确认新的金融负债，并确认对子公司的债权。

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拓展：

1、未来回购视同远期合约，确认衍生工具（衍生金融负债）；

2、适用“明股实债”的处理；

11、因债权人未按规定领受而提存股票的，视为放弃领受清偿资金。若将未用于清偿的提存股票予以注销，视同回购处理。

决定日，按其公允价值

借：库存股

贷：资本公积

注销日：

借：股本

资本公积

贷：库存股

五、债务重组债务人通用会计处理

(一)债务人以资产清偿债务

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债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

1.债务人以金融资产清偿债务

债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，

之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。

2.债务人以非金融资产清偿债务

债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收

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益”科目。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

(二)债务人将债务转为权益工具

债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

(三)修改其他条款

债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

(四)组合方式

债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。

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